Über die Auswirkung der Coronapandemie auf die Besteuerung von Grenzgängern haben wir an dieser Stelle bereits berichtet. Wie erwartet hat sich die Bearbeitung der Steuererklärung von Grenzgängern teilweise erheblich verkompliziert. Einige Steuererklärungen 2020 liegen bereits beim Finanzamt. Warten wir ab, wie viele Rückfragen eingehen.

In den vergangenen Monaten sind interessante neue Urteile zum DBA Deutschland/Schweiz ergangen:

Geändertes DBA, Neuerungen ab 2026 für Grenzgänger und Wochenaufenthalter Die Schweizerische Eidgenossenschaft und die Bundesrepublik Deutschland haben bereits am 21. August 2023 das Revisionsprotokoll zur Änderung des deutsch-schweizerischen DBAs unterzeichnet. Das Abkommen war zuletzt im Jahr 2010 geändert worden. Zum Bearbeitungsstand dieses Artikels (12/2025) ist das geänderte DBA noch immer nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Wir rechnen aber fest mit einer Verkündung noch in diesem Jahr, so dass die Änderungen ab dem 01. 01. 2026 greifen. In dem geänderten DBA wurden insbesondere bestehende Konsultationsvereinbarungen eingearbeitet. Hintergrund: Diese binden zwar die Schweizer und deutschen Finanzbehörden, nicht aber die Finanzgerichte. Durch die Einarbeitung der Konsultationvereinbarungen stehen diese nunmehr im DBA und haben damit Gesetzesrang, binden also auch die Gerichte. Für unsere Mandanten relevant sind geringfügige Änderungen in Artikel 15 (Arbeitnehmer von Privatunternehmen), Artikel 15a (Grenzgänger) und Artikel 19 (Angestellte im öffentlichen Dienst). Für Grenzgänger wichtig: In Artikel 15a wird insbesondere das Verhandlungsprotokoll aus 1991 nicht mehr angewendet. Zukünftig reicht es also für einen Nichtrückkehrtag nicht mehr aus, wenn die Übernachtungskosten vom Arbeitgeber getragen werden. Die Rückkehr muss unmöglich oder unzumutbar sein. Die restlichen Änderungen betreffen Feinheiten bei der Aufteilung des Besteuerungsrechts (im Nenner nicht mehr unterstellt 240 Arbeitstage, sondern die tatsächlichen Arbeitstage), Abfindungen und Arbeitsfreistellung bei (ungeplanter) Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Im Bereich des Artikel 19 (öffentlicher Dienst, also z. B. Professoren und Hochschulpersonal) spielt zukünftig die Nationalität eine geringere Rolle. Bislang konnten Arbeitnehmer, die weder die deutsche, noch die Schweizer Nationalität hatten, hier bei Erfüllung der 60-Tage-Reglung trotz deutschem Homeoffice dem deutschen Fiskus ein Schnäppchen schlagen. Diese Möglichkeit besteht nun nicht mehr. Auch hier gilt bei Erfüllung der 60-Tage-Regelung die Änderung bei der Aufteilung des Besteuerungsrechts (im Nenner nicht mehr unterstellt 240 Arbeitstage, sondern die tatsächlichen Arbeitstage). Weiterhin erfolgen Präzisierungen hinsichtlich des Anwendungsbereichs der Vorschrift. Für pensionierte Personen, die ehemals im öffentlichen Dienst tätig waren, eine gute Nachricht: Die bisherige Konsultationsvereinbarung aus 2017 wurde wohl unverändert übernommen.

Für leitende Angestellte in der Schweiz, die als Grenzgänger tätig sind, ändert sich (abgesehen von den oben geschriebenen geringfügigen Änderungen) nichts. Spannend sind Fälle von Angestellten in der Schweiz, die die 60-TageRegel erfüllen. Stetiger Diskussionspunkt mit den Finanzämtern war in diesen steuerlichen Konstellationen die Frage, ob der Grenzgänger bei Erfüllung der 60-Tage-Regel leitender Angestellter in der Schweiz ist. Nur wenn dies bejaht wird, steht die Anwendung des lukrativen Art. 15 Abs. 4 DBA D/CH offen. Wir haben stets angeraten, die leitende Stellung mit Funktionsbezeichnung in das Schweizer Handelsregister eintragen zu lassen (Fakten schaffen!). Gleichwohl gab es Fälle, in denen andere Gründe einer Eintragung im Wege standen und entweder gar nicht, oder aber leider ohne Funktionsbezeichnung eingetragen wurde. Diese Fälle sind nach einer Konsultationsvereinbarung aus dem Jahr 2023 jedenfalls nicht mehr aussichtslos. Vielmehr ist im Detail zu prüfen, ob die Nachweisführung der vergleichbaren Leitungs- und Vertretungsbefugnis auch anderweitig gelingt. Nach unserer Erfahrung sind die Finanzämter in Grenznähe zur Schweiz hier sehr streng. In anderen Bundesländern wird nicht zwingend mit vergleichbarer Detailtiefe geprüft. Die Konsultationsvereinbarung aus 2023 hat es nicht in das geänderte DBA geschafft und war in der Anwendung bis zum 31. 12. 2025 befristet. Die gute Nachricht: Mit Schreiben vom 16. 10. 2025 hat das BMF die mit der Schweiz getroffene Vereinbarung zur Weiterführung der Konsultationsvereinbarung im Hinblick auf die Besteuerung der sog. leitenden Angestellten bis zum 31. 12. 2027 bekannt gegeben.

1. Kollektivprokurist als leitender Angestellter

Bislang war strittig, ob der Kollektivprokurist, den man so im deutschen Recht nicht kennt, als leitender Angestellter zu beurteilen ist oder nicht. Unterschiede hieraus ergeben sich insbesondere bei der Erfüllung der 60-Tage-Regelung. Der leitende Angestellte ist nach Art 15 Abs. 4 DBA D/CH dann kraft Fiktion am Sitz der Gesellschaft tätig mit der Folge der vollen Besteuerung in der Schweiz. Nunmehr wurde das Urteil des BFH (I R 60/17) am 01. 04. 2021 veröffentlicht.

 

In den Urteilsgründen wird ausgeführt, dass die Kollektivunterschrift zu zweien ausreichend für den Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA D/CH ist und die Eintragung in das Handelsregister keine konstitutive Wirkung hat.

 

2. Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen bei steuerfreiem Arbeitslohn aus der Schweiz

Bislang wurden bei Aufenthaltern in der Schweiz und 60-Tage-Fällen Sonderausgaben wie Krankenkassen- und Pensionskassenbeiträge vom Finanzamt nur insoweit zum Abzug zugelassen, wie sie mit steuerpflichtigem Arbeitslohn in Verbindung stehen – also bestenfalls anteilig. Für die Krankenkassenbeiträge haben wir seid jeher eine andere Rechtsauffassung vertreten, da die Krankenversicherung in der Schweiz obligatorisch ist, also – im Unterschied zu Deutschland – gerade nicht mit dem Arbeitslohn zusammenhängt. Im Nachgang auf das BFH-Urteil vom 05. 11. 2019 – X R 23/17 sieht das nunmehr auch das Finanzamt so (BMF v. 19.11.2020 – IV C 3 – S 2221/14/10006 :002 BStBl 2020 I S. 1216).

Entgegen dem bisherigen § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 1 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit

• sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschafterzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
• diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
• der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.

Der letzte Punkt ist spannend. Bekanntlich besteht in der Schweiz nur in bestimmten Fällen überhaupt die Möglichkeit, eine Einkommensteuererklärung einzureichen. Ansonsten muss sich der Steuerpflichtige mit der Quellensteuer begnügen mit der Folge, dass er mangels Steuerveranlagung die Sonderausgaben in der Schweiz nicht steuermindernd geltend machen konnte.

Damit wäre der Anwendungsbereich des BMF-Schreibens eröffnet. Genau so haben wir auch bereits bei einigen Finanzämtern erfolgreich argumentiert. Nun könnte man sich finanzamtsseitig aber auch auf den Standpunkt stellen, dass der Schweizer Gesetzgeber bei den Quellensteuertarifen bereits gedanklich einen fiktiven Sonderausgabenabzug vorgenommen hat. Der Gedankengang ist zwar sophistisch, aber dann wohl nur im Klagewege mit Gutachten zu entscheiden.

 

3. Zählweise der Nichtrückkehrtage

Das „Tage zählen“ ist deutlich komplizierter als es klingt. Bislang haben wir danach unterschieden, ob ein- oder mehrtägige Dienstreisen vorliegen und ob diese im Ansässigkeitsstaat, Wohnsitzstaat oder in Drittstaaten (also andere Staaten außer D und CH) durchgeführt werden.

Bei mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten galt ein Arbeitstag als Nichtrückkehrtag, während bei Dienstreisen in Deutschland und der Schweiz die Übernachtungen gezählt wurden, also ein Tag weniger. Logisch überzeugend war das nie: Bei einer Dienstreise von Mo-Mi nach Frankreich wurden drei Nichtrückkehrtage gezählt, obwohl am letzten Tag ja per Definition nach Deutschland zurückgekehrt wurde (sonst wäre es nicht der letzte Dienstreisetag gewesen). Warum also der Tag, an dem man nach Hause kommt, ein Nichtrückkehrtag sein soll, erschloss sich denklogisch auch dem erfahrenen Berater nie, wurde aber klaglos hingenommen, da zugunsten des Mandanten.

Diese Zählweise überzeugte nun auch den BFH nicht (mehr). Tage, an denen der Steuerpflichtige von einer Geschäftsreise aus dem Drittland tatsächlich an seinen Wohnsitz zurückkehrt, gehören laut BFH-Urteil v. 30.9.2020 nicht zu den Nichtrückkehrtagen i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz 1971 /2002. Entsprechendes gilt für Geschäftsreisen an Wochenend- und Feiertagen, sofern die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich im Arbeitsvertrag vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten übernimmt. Die anders lautenden Regelungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV v. 20.12.2010 verstoßen gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG ).

Eindeutig ist dieses Urteil zum Nachteil des Steuerpflichtigen, insbesondere dann, wenn es mit den Nichtrückkehrtagen „eng wird“.

 

4. Steueranrechnung bei Grenzgängern

Nach einer Verfügung der OFD Karlsruhe ist die Quellensteueranrechnung aus der Schweiz nur insoweit möglich, als dass die zu Grunde liegenden Einkünfte bei der Veranlagung erfasst sind. Betroffen sind die Grenzgänger, bei denen im Rahmen der Einkünftekorrekturen die Kürzungen die Hinzurechnungen übersteigen. Logisch überzeugend ist dies nicht, tatsächlich nachteilig betroffen sind aber nur seltene Ausnahmefälle.

 

5. Fristverkürzung zur Einreichung des Gre-3

Wir dürfen noch einmal daran erinnern, dass die Schweizer Steuerbehörden die Frist zur Einreichung des Gre-3 ab dem Steuerjahr 2021 auf den 31.03. des Folgejahres reduziert haben. Verwirrend hierzu war das Informationsschreiben des Finanzamts Freiburg-Stadt, in dem zunächst vom Kalenderjahr, dann vom Steuerjahr die Rede war. Diese Fristverkürzung trieb auch uns die Schweißperlen auf die Stirn, so dass wir uns noch einmal beim Kantonalen Steueramt Aargau in der Schweiz erkundigt haben. Die neue Frist gilt ab dem Steuerjahr 2021. Das bedeutet, dass das Gre-3 2021 dem Kantonalen Steueramt vollständig (inkl. erforderlicher Unterlagen/Angaben) bis zum 31. 03. 2022 vorliegen muss.

Wir dürfen alle betroffenen Mandanten bitten, sich rechtzeitig mit uns in Verbindung zu setzen, damit die Frist eingehalten werden kann.