Auswirkungen der Coronakrise auf Grenzgänger

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Auswirkungen der Coronakrise auf Grenzgänger in die Schweiz und Aufenthalter in der Schweiz

Wir betreuen viele Arbeitnehmer, die als Grenzgänger oder Aufenthalter in der Schweiz tätig sind.

 

Nach unserer Einschätzung können sich für Grenzgänger und Aufenthalter aus der coronabedingten vermehrten Arbeitstätigkeit im Homeoffice teils gravierende steuerliche Auswirkungen ergeben.

 

Während z. B. mit Frankreich, Luxemburg, den Niederlanden und Österreich bereits entsprechende Verständigungsvereinbarungen zur Vermeidung einer coronabedingten Doppelbesteuerung geschlossen wurden, stehen diese (Stand: 29. 05. 2020) in Bezug auf die Schweiz noch aus. Aus der lokalen Tageszeitung (Badische Zeitung vom 27. 05. 2020) war allerdings zu erfahren, dass eine entsprechende Verständigungsvereinbarung demnächst zu erwarten sei. Sie ist aber noch nicht veröffentlicht. Nach unserer Auffassung ergeben sich folgende Steuerimplikationen.

 

1. Grenzgänger

Hier stellt sich die Frage der steuerlichen Auswirkungen, wenn der Grenzgänger nicht mehr arbeitstäglich die Grenze passiert. Das BMF hat in den Corona-FAQ vom 06. 05. 2020 frühzeitig zu erkennen gegeben, dass sich an dem Grenzgängerstatus nichts ändert, solange sich auf das Kalenderjahr bezogen noch eine Mindestzahl von Pendelbewegungen (d.h. hin und zurück) über die Grenze (eine pro Woche oder fünf im Monat) ergibt. Dies sollte für die Mehrheit der Grenzgänger auf Jahressicht kein Problem sein, sollte es mit den Lockerungen der Reisebeschränkungen so weitergehen.

 

Weiterhin ergeben sich sozialversicherungsrechtliche Herausforderungen, wenn die Tätigkeit in Deutschland 25 % der gesamten Tätigkeit überschreitet. Es käme dann zu einer Sozialversicherungspflicht in Deutschland. Nach einer Antwort des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales auf eine entsprechende Anfrage des Bundestagsabgeordneten Felix Schreiner soll es jedoch durch coronabedingte Homeofficetage in Deutschland nicht zu einem Wechsel der Sozialversicherungspflicht kommen (so der Südkurier vom 24. 03. 2020).

 

2. Aufenthalter

Hier ist die Lage sehr viel gravierender. Zur Erinnerung: Nach der Prüfreihenfolge des DBA geht die Grenzgängerregelung in Art. 15a Abs. 1 DBA D/CH dem Art. 15 DBA D/CH vor. Über die Anwendung der 60-Tage-Regelung fällt der Arbeitnehmer dann aus dem Grenzgängerartikel heraus und landet wieder im Artikel 15 Abs. 1 („normaler Angestellter“), bzw. Artikel 15 Abs. 4 DBA D/CH (sofern leitender Angestellter). Auch für Angestellte im öffentlichen Dienst ist über Artikel 19 Abs. 5 DBA D/CH zunächst die Grenzgängerregelung zu prüfen.

 

Es sind zwei Szenarien denkbar, vorbehaltlich weiterer Äußerungen des BMF oder der OFD.

 

2.1. Kleiner 60 Nichtrückkehrtage

Worst-Case-Szenario: Der Steuerpflichtige erreicht aufgrund der vielen Homeofficetage die notwendigen 60 Nichtrückkehrtage nicht. Es verbleibt dann nur die Anwendung der Grenzgängerregelung, also wird der Schweizer Arbeitslohn voll auf deutsches Steuerniveau hochgeschleust unter Anrechnung einer Schweizer Quellensteuer von 4,5 %. Sollte die Mindestanzahl an Pendelbewegungen (s. o.) nicht erfüllt werden, entfällt sogar die Anrechnung der Quellensteuer.

 

Das ist ärgerlich, denn im Regelfall erheben die Schweizer in derartigen Fällen die volle Quellensteuer. Auf die deutsche Einkommensteuer kann aber eindeutig in einem Grenzgängerfall nur 4,5 % Quellensteuer angerechnet werden. Für eine aus deutscher Sicht abkommenswidrig (zu hoch) einbehaltene Quellensteuer scheidet eine Anrechnung aus. Auch ist zu berücksichtigen, dass der Aufenthalter weiterhin die Kosten der Unterkunft in der Schweiz zahlt, ohne den Nutzen einer günstigeren Besteuerung in der Schweiz.

 

Als Rettungsanker verbleit die exakte Ermittlung bzw. Überprüfung der Nichtrückkehrtage durch einen Experten. Bekanntlich wird bei der Zählweise zwischen ein- und mehrtätigen Dienstreisen unterschieden und danach, ob die Dienstreise im Wohnsitzstaat, Quellenstaat oder Drittstatten (definiert als nicht D und nicht CH) durchgeführt wird.

 

2.2. Größer 60 Nichtrückkehrtage

Denkbar ist aber auch, dass der Aufenthalter die 60 Nichtrückkehrtage in 2019, trotz mehrerer Wochen/Monate Arbeitstätigkeit im deutschen Homeoffice, erreicht. Für die steuerlichen Folgen kommt es dann darauf an.

 

Leitender Angestellter

Der leitende Angestellte ist nach Art. 15 Abs. 4 DBA D/CH kraft Fiktion am Sitz der Gesellschaft tätig, also volle Versteuerung in der Schweiz. Der Prokurist freut sich, der Kollektivprokurist wohl derzeit nicht. Wer nur mit einer „Kollektivunterschrift zu zweien“ ausgestattet ist und den Rat des Steuerberaters, doch zumindest eine Funktionsbezeichnung im Handelsregister eintragen zu lassen, ignorierte, ist derzeit eher schlecht dran. Er beantragt aber zumindest Ruhen des Verfahrens und wartet das anhängige Verfahren beim BFH ab.

 

„Normaler“ Angestellter

Für den „normalen“ Angestellten greift Artikel 15 Abs. 1 DBA. Es kommt zu einer Aufteilung des Besteuerungsrechts zwischen Deutschland und der Schweiz. Deutschland besteuert per Saldo die Arbeitstage in Deutschland und Drittstaaten (definiert als nicht D und nicht CH), die Schweiz den Rest.

 

Unstreitig sind Homeofficetage in Deutschland aber keine Nichtrückkehrtage: Logisch, wer den Wohnsitz nicht verlässt kann auch nicht nicht zurückkommen. Aber zweifelsohne handelt es sich um in Deutschland physisch ausgeübte Arbeitstage, für die demnach Deutschland das Besteuerungsrecht hat. Ergo: Je mehr Homeofficetage in Deutschland, desto höher wird das anteilige deutsche Besteuerungsrecht!

 

Lösungen sind schwierig. Zu überlegen wäre, dass Homeoffice an den (Zweit-) Wohnsitz in der Schweiz zu verlegen um von dort Remote beim Schweizer Arbeitgeber zu arbeiten. Ein Nichtrückkehrtag wird daraus tendenziell nicht, denn der Arbeitgeber müsste ja die berufsbedingte Nichtrückkehr bescheinigen. Das ist schwer zu begründen, denn er will den Arbeitnehmer wegen der Coronapandemie lieber gar nicht im Betrieb sehen. Aber immerhin erhöht sich durch das Home-Office in der Schweiz nicht der deutsche Besteuerungsanteil. Es sei an die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO erinnert. Auf Beweisvorsorge ist unbedingt zu achten.

 

Für den Aufenthalter kann also die Coronakrise ganz deutliche finanzielle Auswirkungen haben in Form der vollen Besteuerung in Deutschland bei Nichterreichen der 60 Nichtrückkehrtage oder aber in Form eines höheren deutschen Besteuerungsanteils bei Erreichen der Nichtrückkehrtage.

 

Nun läuft, wie bei den Virologen und anderen Experten, die Suche nach dem steuerlichen „Game-Changer“. Denkbar ist, dass die Finanzverwaltungen aus Deutschland und der Schweiz diesbezüglich die 60-Tage-Regelung außer Kraft setzen. Das halten wir für eher unwahrscheinlich. Es würde doch darauf hinauslaufen, derzeit dringend benötigtes deutsches Steuersubstrat in die Schweiz zu verlagern. So hat sich auch das BMF positioniert: Zwar soll eine coronabedingte Doppelbesteuerung vermieden werden. Eine Vorherrschaft des steuerlich günstigeren Staates ist aus den Ausführungen aber keinesfalls zu entnehmen. Auch eine Regelung wie der Blick ins Vorjahr (wer in 2019 die 60 Nichtrückkehrtage erreicht hat, gilt auch in 2020 fiktiv nicht als Grenzgänger) halten wir für unwahrscheinlich.

 

Interessant ist aber ein Blick in die FG-Rechtsprechung. Das FG München hatte im Urteil vom 12. 09. 2018 – 15 K 1010/18, EFG 2019 S. 1658 (Revision anhängig unter I R 32/19), über den Fall zu befinden, in dem ein Arzt nur zeitweise in einem Spital in der Schweiz tätig war.

 

Die Leitsätze lauten wie folgt:

    1. Die Grenzgängereigenschaft gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz entfällt, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Unter Arbeitstagen sind die vereinbarten Arbeitstage zu verstehen. Bei einer befristeten Beschäftigung ist die 60-Tage-Grenze zu kürzen.
    2. Die Zumutbarkeit der Rückreise ist zu verneinen, wenn die Straßenentfernung mehr als 110 km beträgt oder wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zum Wohnort benötigte Zeit (hin und zurück) mit dem in der Regel benutzten Transportmittel 3 Stunden (also 1 1/2 Stunden für einen Weg) übersteigt.
    3. Nur, wenn die Voraussetzungen eines Grenzgängers (regelmäßige Rückkehr vom Arbeitsort zum Wohnort) erfüllt sind, ist nach Art. 15 Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz zu prüfen, ob die Nichtrückkehr „zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft führt”.

 

Der Lösungsweg des FG war überraschend: Der Steuerpflichtige ist kein Grenzgänger, weil er nur vorübergehend in der Schweiz als Arbeitnehmer tätig war.

 

Das Besteuerungsrecht richtet sich somit nach Art. 15 DBA Schweiz. Hiernach hat die Schweiz das Besteuerungsrecht. Deutschland steht nur der Progressionsvorbehalt zu (Art 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz und § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG).

 

Das Finanzgericht ist also nicht den im DBA vorgesehenen Weg über Artikel 15a DBA D/CH und die Negierung der Grenzgängereigenschaft gegangen, auf die Erfüllung der 60 Tage kam es nicht an.

 

Das Urteil könnte von denjenigen Mandanten argumentativ genutzt werden, die weit vom Schweizer Arbeitgeber entfernt in Deutschland wohnen und in die Schweiz einpendeln. Der Vielzahl der Mandanten aus dem grenznahen Raum in Baden-Württemberg dürfte es aufgrund der kürzeren Distanz weniger helfen, auch weil hier nicht das FG München zuständig ist. Auf das BMF-Schreiben vom 25. 10. 2018 und die neue Konsultationsvereinbarungsverordnung zur Frage der Zumutbarkeit einer Rückkehr an den Wohnsitz (siehe BMF-Schreiben vom 25. 10. 2018, BStBl I S. 1103) sind wir bereits eingegangen.

Auch ist zu beachten, dass das Verfahren derzeit beim BFH (Aktenzeichen I R 32/19) anhängig ist.

Damit ist zum derzeitigen Stand zu konstatieren, dass für die Vielzahl an Aufenthaltern in der Schweiz die Suche nach dem steuerlichen Game-Changer für die Auswirkungen aus der Corona-Pandemie noch läuft.

Sollten Sie Beratung zum aktuellen Stand wünschen stehen wir gerne zur Verfügung. Unter Einhaltung der Hygienebestimmungen in unserem Besprechungsraum, alternativ auch gerne per Videokonferenz.